L’art. 26 comma 3-bis del DPR 633/72, introdotto dall’art. 18 del DL 73/2021, per le procedure avviate dal 26 maggio 2021 compreso, legittima il cedente o prestatore a effettuare le variazioni in diminuzione in caso di mancato pagamento del corrispettivo, in tutto o in parte, del cessionario o committente già dalla data in cui quest’ultimo è assoggettato alla procedura concorsuale.  Le procedure incluse nell’ambito di applicazione dell’art. 26 comma 3-bis sono: il fallimento (oggi liquidazione giudiziale), il concordato preventivo, la liquidazione coatta amministrativa o l’amministrazione controllata, oltre agli accordi di ristrutturazione dei debiti o ai piani attestati, rimanendo escluso il nuovo istituto della composizione negoziata della crisi, presumibilmente in ragione dell’assenza per quest’ultimo della natura concorsuale.

Ora, l’art. 38 comma 2 del DL 13/2023 (Disposizioni urgenti per l’attuazione del Piano nazionale di ripresa e resilienza (PNRR) e del Piano nazionale degli investimenti complementari al PNRR (PNC), nonché per l’attuazione delle politiche di coesione e della politica agricola comune), in vigore dal 25 febbraio 2023, ha esteso la possibilità di emettere le note di variazione IVA dalla data di pubblicazione nel Registro delle Imprese di contratti o accordi che concludano la composizione negoziata della crisi, nelle ipotesi di cui all’art. 23 comma 1 lett. a) e c) e comma 2 lett. b) del Dlgs 14/2019.

Si ricorda che ai sensi dell’art. 23 comma 1 del Dlgs 14/2019, concluse le trattative e determinata una soluzione adatta al superamento della situazione di squilibrio patrimoniale o economico-finanziario, è possibile concludere un contratto con uno o più creditori (lettera a) quando, secondo la valutazione dell’esperto, l’imprenditore può assicurare la continuità aziendale per un periodo non inferiore a due anni. Questo contratto produce come effetto la riduzione alla misura legale degli interessi legali sui debiti tributari. È altresì possibile concludere un accordo sottoscritto dall’imprenditore, dai creditori e dall’esperto (lettera c) quando quest’ultimo dà atto che il piano di risanamento sia coerente con la risoluzione della crisi o dell’insolvenza. Gli effetti di questo accordo sono l’esenzione dalla revocatoria e dai reati di bancarotta.

Sulla base dell’art. 19 comma 1 e dell’art. 26 comma 2 del DPR 633/72 (Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto), il termine ultimo per l’emissione della nota di variazione è la data della presentazione della dichiarazione IVA per l’anno in cui si sono verificati i presupposti per operare la variazione. Valga l’esempio di un accordo conclusivo della composizione negoziata stipulato ad aprile 2023 e pubblicato nel Registro delle Imprese a giugno 2023. In questo caso, la nota di variazione IVA deve essere emessa entro aprile 2024, data in cui scade il termine per la presentazione della dichiarazione IVA relativa al 2023.

Ancora si ricorda che l’art. 23 comma 2 del Dlgs 14/2019 prevede che, se all’esito delle trattative non è individuata una soluzione tra quelle di cui al comma 1, l’imprenditore può chiedere, in alternativa, l’omologazione di un accordo di ristrutturazione dei debiti ai sensi degli artt. 57, 60 e 61 dello stesso Dlgs.

Da questo punto di vista, quindi, la portata dell’art. 38 comma 2 del DL 13/2023, risulta minore in considerazione del fatto che la nota di variazione era già prevista per gli accordi di ristrutturazione dei debiti. Si ritiene, pertanto, che la norma tenda a chiarire come la nota di variazione sia ammessa in tutte le fattispecie degli accordi di ristrutturazione dei debiti e stabilirne il dies a quo per l’emissione, che è quello di pubblicazione nel Registro delle Imprese.  

In conclusione, pur nel silenzio del legislatore, dovrebbe essere riconosciuta l’applicazione della disciplina delle note di variazione sia nel concordato semplificato che nel nuovo piano di ristrutturazione soggetto ad omologazione (PRO) ex art. 64-bis del Dlgs 14/2019. Il dies a quo nel caso di concordato semplificato, mancando la fase di ammissione alla procedura, potrebbe essere individuato nei commi 3 e 4 dell’art.25-sexies del Dlgs 14/2019[1].

Nel caso del nuovo piano di ristrutturazione dei debiti potrebbe altresì ragionevolmente applicarsi la data in cui è pronunciato il decreto di cui al comma 4 dell’art. 64 bis del Dlgs 14/2019, ossia il dies a quo dettato per il concordato preventivo.

• [1] Art.25-sexies comma 3. Il tribunale, valutata la ritualità della proposta, acquisiti la relazione finale di cui al comma 1 e il parere dell’esperto con specifico riferimento ai presumibili risultati della liquidazione e alle garanzie offerte, nomina un ausiliario ai sensi dell’articolo 68 del codice di procedura civile, assegnando allo stesso un termine per il deposito del parere di cui al comma 4. L’ausiliario fa pervenire l’accettazione dell’incarico entro tre giorni dalla comunicazione. All’ausiliario si applicano le disposizioni di cui agli articoli 35, comma 4-bis, e 35.1 del codice delle leggi antimafia e delle misure di prevenzione, di cui al decreto legislativo 6 settembre 2011, n. 159. Si osservano altresì le disposizioni di cui all’articolo 35.2 del citato decreto legislativo n. 159 del 2011.
• Art.25-sexies comma 4. Con il medesimo decreto il tribunale ordina che la proposta, unitamente al parere dell’ausiliario e alla relazione finale e al parere dell’esperto, sia comunicata a cura del debitore ai creditori risultanti dall’elenco depositato ai sensi dell’articolo 39, comma 1, ove possibile a mezzo posta elettronica certificata o, in mancanza, a mezzo di raccomandata con avviso di ricevimento, specificando dove possono essere reperiti i dati per la sua valutazione e fissa l’udienza per l’omologazione. Tra la scadenza del termine concesso all’ausiliario ai sensi del comma 3 e l’udienza di omologazione devono decorrere non meno di quarantacinque giorni. I creditori e qualsiasi interessato possono proporre opposizione all’omologazione costituendosi nel termine perentorio di dieci giorni prima dell’udienza fissata.